1“营改增”前后情况变化

为什么“营改增”以后，之前对于造价人员来说如此简单的税金问题，会变得异常复杂？要弄清楚这个问题，我们首先需弄明白“营改增”前后情况发生了哪些变化。

(1)“营改增”之前的情况

建筑业在“营改增”以前征收的是营业税，主要适用的法规为国务院颁布的《营业税暂行条例》，以及财政部颁布的《营业税暂行条例实施细则》。

《营业税暂行条例》规定，在中国境内提供建筑业服务的企业为营业税的纳税人，应当缴纳营业额3%的营业税（其它政策文件规定还需缴纳其附加税，包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等）。这也就是造价人员所熟悉的 “工程在市区时为3.48%”、“工程在县城、镇时为3.41%”、“工程不在城市、县城、镇时为3.28%”规定。

《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。从上述规定可以看出，营业额中包含了采购货物等的增值税，因此营业税存在重复征税的弊端。虽然表面看起来营业税的税率比较低，但商品每经过一道流转环节就要纳一次税，流转环节越多，重复纳税越严重。因此在国家大力推进企业创新转型、促进企业降本减负、释放企业活力的大环境下，推行“营改增”政策乃是势在必行。

(2)“营改增”之后的情况

截止目前，涉及建筑业“营改增”的国家政策文件主要变化内容体现在以下几个方面：

1)首先是项目的税率不再统一，而是根据建筑业企业的规模大小，对其纳税人身份划分为一般纳税人和小规模纳税人两种类别，分别适用不同的增值税税率和征收率。

财税36号文规定，建筑业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税，即销项税额为项目的税前造价乘以增值税9%税率（现已逐步从11%、10%下调为9%），并且其进项税额允许抵扣。小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税，即应纳税额为项目的含税造价乘以3%征收率，其进项税额不能抵扣。

那么哪些企业属于一般纳税人，哪些企业属于小规模纳税人呢？

财政部、税务总局联合颁布的《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下，一般纳税人标准为年应征增值税销售额500万元以上。但年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

2)政策规定以下七种特殊情况，一般纳税人可以选择采用简易计税法计征增值税：

①一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；

②一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；

③一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

④一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税；

⑤建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税；

⑥一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税；

⑦一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

以上七种情况需要引起造价人员特别注意的是第⑤条，即建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，建筑工程总承包单位必须采用简易计税方法计征增值税。而其余六种情况均可由一般纳税人选择是否采用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

3)一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

示例1：销售空调商家出售空调产品给客户并且包安装时，由于商家属于从事货物的生产、批发或零售企业，因此需统一开具13%税率的销售货物增值税发票给客户。

示例2：一家建筑企业具有施工资质但无销售资质，购买空调产品给客户并且包安装时，由于建筑企业属于非货物的生产、批发或者零售的企业，因此需统一开具9%（或3%征收率）的销售建筑业服务增值税发票。

4)纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

示例3：一家钢结构生产厂家同时具有钢结构制作资质和安装资质，在接受业主委托建造钢结构厂房时，可以分别按照钢结构材料费开具13%税率的销售货物增值税发票，按照安装费开具3%的销售建筑业服务增值税发票，否则全部按照13%税率征收增值税。

2主要问题分析及对策

下面针对“营改增”以后，在工程计价中出现的主要财税新问题，进行详细分析并提出处理建议：

(1)问题１：建设项目招标时，工程量清单采用的是一般计税方法计税，竣工结算时要求采用简易计税方法计税应该如何处理？

情况分析：以上情况在一些达不到公开招标规模，采用邀请招标或者比选方式选择中标人的小项目中较为普遍。由于参与投标的企业中既有一般纳税人也有小规模纳税人，造价咨询单位一般会采用一般计税方法进行工程量清单及招标控制价编制。如果是小规模纳税人中标，按照《招标投标法》的规定，招标人和中标人应当按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。因此招标人依然会与投标人按照一般计税方法计税的投标文件签订合同。但由于中标人为小规模纳税人，按照税法投标人只能按照简易计税方法计税，这样就产生了争议。

处理建议：首先分析业主是否需要进行进项税抵扣，比如某些政府部门和事业单位不需要抵扣进项税的情况下，可以直接按照一般计税方法计算工程总造价，由承包人开具3%增值税普通发票，对合同双方都没有影响。如果业主为需要进项税抵扣的单位，肯定希望按照合同的约定开具9%税率的增值税发票，这样可以多抵扣进项税。但由于承包人只能开具3%增值税发票，因此双方应友好协商，由承包人将多计算的税金差额退给业主。例如：竣工结算总价为50万元，税金差额＝50/(1+9%)×9%-50/(1+3%)×3%=2.67万元。

(2)问题２：建设项目招投标阶段，工程量清单采用的是简易计税方法计税，合同履行时要求采用一般计税方法计税应该如何处理？

情况分析：以上情况主要发生在开工日期为2016年5月1日以前的老项目，或者本应按一般计税方法计税的项目因某种原因，仍按简易计税方法招标并签订合同。合同履行时，业主要求承包人（一般纳税人）开具9%税率的增值税发票。

双方主要争议点为，承包人希望业主在原中标价的基础上增加6%的税款；而业主则要求在原中标价的基础上，直接开具9%税率的增值税发票，或者重新按照当地造价部门规定的一般计税方法计算总价，并开具9%税率的增值税发票。以上两种处理方案均存在问题，首先承包人的方案由于是在含税价的基础直接增加6%，肯定高于一般计税法以不含税价为基数计算的金额，并且承包人的进项税还可以进行抵扣，业主认为自己吃亏。而业主的方案不仅可以得到9%增值税发票用于抵扣，且当材料费占比过大时，甚至采用一般计税法得到的总价比简易计税法得到的总价更低。承包人还可能存在某些材料没有发票无法抵扣的问题。其次由于此类项目大多采用公开招标的方式进行，如果在合同范围和内容未发生重大变更的情况下，直接修改合同价款等实质性条款，还存在违反《招标投标法》的风险。

处理建议：由于双方签订的合同价是通过竞标产生的，是双方真实意图的反映。因此该合同价中的税前造价部分应该是没有争议的，只是对于应交增值税部分如何计算需要协商。建议处理步骤为第一，按照当地造价部门规定的一般计税方法计算出销项税额；第二，根据承包人提供的进项税发票计算出进项税额，为防止承包人不提供部分货物的进项税发票，可约定未提供进项税发票的货物税额按理论最大税率计算；第三，用销项税额减去进项税额的余额，再减去采用简易计税法计算的税额，得到的差额作为给予承包人的补偿。

(3)问题３：某施工企业在2018年5月１日之前签订了施工承包合同，施工过程跨越了2018年5月1日（增值税由11%调整为10%）和2019年4月1日（增值税由10%调整为9%）两个增值税调整点，支付进度款时增值税发票应按多少税率开具？

情况分析：对于承包人而言，会争取在2018年5月1日向业主开具10%的增值税发票，以及2019年4月1日后向业主开具9%的增值税发票，以便少交税；而对业主来说，会争取在2018年5月1日前向承包人索取11%的增值税发票，以及2019年4月1日前向承包人索取10%的增值税发票，以便多抵扣。

承发包双方因税率调整引发的发票开具税率之争，其根源还是对增值税纳税义务发生时间的不了解。《增值税发票开具指南》规定：“纳税义务人应在增值税纳税义务时间发生时开具发票”。因此开具发票的时间点不是主观意志决定的，必须是税法上增值税纳税义务时间决定开票的时间，否则会有税务稽查风险。

财税36号文规定，增值税纳税义务时间为“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

处理建议：根据以上规定，可以看出承包人的纳税义务时间顺序如下：

1)先开具发票的，为开具发票的当天；

2)对于已施工完成部分的工程款，若在合同约定的付款日期前收到款项，则为收到款项的日期；若未收到款项，则为合同约定的付款日期；

3)对于未签订合同或合同中未约定付款日期时，则为竣工验收日期。

(4)问题4：乱开发票存在什么法律风险？

财税36号文规定，“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此，如果纳税义务人没有在增值税纳税义务时间发生时开具的增值税发票，而且开具的增值税发票与合同又不相匹配，则开具的增值税发票存在不能从销项税额中抵扣的风险。